Novo poresko krivično delo: Poreska prevara u vezi sa PDV

Autor: advokat Vojinović B. Milan, Advokatska kancelarija „VUK Poreski Advokati“

Datum: 13. januar 2021. godine

Narodna skupština Republike Srbije je dana 26. novembra 2020. godine usvojila Zakon o izmenama i dopunama Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji (u daljem tekstu: „ZPPPA“), kojima je, između ostalog, odredbama člana 173.a ZPPPA uvedeno novo poresko krivično delo Poreska prevara u vezi sa porezom na dodatu vrednost (PDV).

Odredbom člana 173.a stav 1. ZPPPA propisano je da lice koje u nameri da on ili drugo lice, u prethodnih 12 meseci ostvari pravo na neosnovani povraćaj PDV-a ili poreski kredit kod PDV-a, podnese jednu ili više poreskih prijava za PDV neistinitog sadržaja, a iznos povraćaja ili poreskog kredita prelazi milion dinara, kazniće se zatvorom od jedne (1) do pet (5) godina i novčanom kaznom.

Odredbom člana 173.a stav 2. ZPPPA propisano je da ko u nameri da on ili drugo lice, u prethodnih 12 meseci potpuno ili delimično izbegne plaćanje PDV-a, ne podnese jednu ili više poreskih prijava za PDV, podnese jednu ili više poreskih prijava za PDV neistinitog sadržaja, ili ko u istoj nameri na drugi način izbegne plaćanje PDV-a, a iznos poreza čije se plaćanje izbegava prelazi milion dinara, kazniće se zatvorom od jedne (1) do pet (5) godina i novčanom kaznom.

Teži oblici ovog krivičnog dela su propisani odredbama stavova 3. i 4. člana 173.a ZPPPA i to: (i) ako iznos PDV iz stavova 1. i 2. ovog člana prelazi pet (5) miliona dinara, učinilac će se kazniti zatvorom od dve (2) do osam (8) godina i novčanom kaznom, i (ii) ako iznos PDV iz stavova 1. i 2. ovog člana prelazi 15 miliona dinara, učinilac će se kazniti zatvorom od tri (3) do deset (10) godina i novčanom kaznom.

Odredbom člana 173.a stav 5. ZPPPA propisano je da se fizičkom licu, preduzetniku i odgovornom licu u pravnom licu – poreskom obvezniku izriče i mera bezbednosti zabrane vršenja poziva, delatnosti i dužnosti od jedne (1) do pet (5) godina.

Bitan element krivičnog dela poreske prevare u vezi sa PDV je postojanje namere učinioca, jer bez postojanja namere, ovo krivično delo ne može da bude izvršeno. Stoga je za krivičnu odgovornost izvršioca neophodno dokazati postojanje direktnog umišljaja, odnosno da je krivično delo izvršeno radnjom kod koje postoji najviši stepen svesti i volje učinioca (da je izvršilac bio svestan svog dela i hteo njegovo izvršenje).

Dalje, radnja izvršenja krivičnog dela iz člana 173.a stav 1. ZPPPA je podnošenje jedne ili više PDV prijava neistinitog sadržaja, što za posledicu ima neosnovan povraćaj PDV-a ili poreskog kredita poreskom obvezniku u iznosu koji prelazi milion dinara u prethodnih 12 meseci, dok je radnja izvršenja krivičnog dela iz stava 2. istog člana alternativno postavljena i ogleda se u (i) propuštanju (nečinjenju) odnosno nepodnošenju PDV prijava (jedne ili više), ili (ii) podnošenju jedne ili više PDV prijava neistinitog sadržaja, ili (iii) izbegavanju plaćanja PDV-na drugi način (uz postojanje namere), pri čemu u bilo kom slučaju iznos PDV-a čije se plaćanje izbegava mora da prelazi milion dinara u prethodnih 12 meseci.

Već iz samog naziva novog poreskog krivičnog dela proizlazi da je u pitanju poreska prevara, pri čemu ni Krivični zakonik Republike Srbije (u daljem tekstu: „KZ“), niti bilo koji drugi propis ne poznaje niti razrađuje termin poreska prevara, što unosi konfuziju u tumačenju osnovnog koncepta ovog krivičnog dela.

Bitna činjenica kod analize novog poreskog krivičnog dela jeste postojanje krivičinog dela Poreska utaja koje je propisano KZ-om i kolizija istog sa bitnim elementima novog krivičnog dela Poreska prevara u vezi sa PDV-om koje je uvedeno poslednjim novelama ZPPPA. Navedeno može da izazove dosta problema kako u krivičnopravnoj tako i u poreskopravnoj praksi. Naime, krivično delo Poreska utaja obuhvata sve poreske oblike koji uključuju i PDV. Zatim, za razliku od dosadašnje prakse, gde se postojanje krivičnog dela Poreske utaje utvrđivalo po svakoj pojedinačnoj poreskoj prijavi, uključujući PDV prijave koje su uglavnom podnose mesečno, sada će postojanje dela Poreske prevare u vezi sa PDV biti utvrđivano zbirno za sve poreske prijave podnete za PDV u prethodnih 12 meseci. Pritom, radnja izvršenja krivičnog dela Poreske utaje je dosta slično postavljena kao i radnja izvršenja krivičnog dela Poreske prevare u vezi sa PDV-om. Sa druge strane, sankcije za izvršenje oba krivična dela su isto propisane, kako za osnovne tako i za teže oblike krivičnog dela.

Imajući u vidu navedeno, pokretanje krivičnih postupaka za krivično delo Poreska prevara u vezi sa PDV-om će biti znatno nepovoljnije i na štetu okrivljenih, u odnosu na krivične postupke za krivično dela Poreska utaja, naročito zbog činjenice da će cenzus za postojanje krivičnog dela Poreske prevare u vezi sa PDV-om biti utvrđivan zbirno za sve PDV prijave podnete u prethodnih 12 meseci, a ne u odnosu na pojedinačne poreske prijave kao kod krivičnog dela Poreske utaje. Dodatno, s obzirom na to da se krivično delo Poreska prevara u vezi sa PDV-om odnosi samo na PDV, to znači da za druge poreske oblike okrivljenima može da se stavi na teret i delo Poreske utaje, što znači da bi se protiv njih u tom slučaju istovremeno vodio postupak za dva (2) krivična dela, a takva situacija značajno otežava njihov procesni položaj i izlaže ih riziku strožijih zatvorskih kazni. Sve ovo je u koliziji sa jednim od osnovnih načela krivičnog prava, a to je da se na učinioca uvek primenjuje najblaži zakon.

Iz navedenog proizlazi da je propisivanje krivičnih dela poreskim i drugim zakonima, odnosno izvan KZ-a, najblaže rečeno „problematično“, jer značajno doprinosi pravnoj nesigurnosti i izaziva ozbiljne nedoumice u praksi, sve na štetu poreskih obveznika i drugih okrivljenih lica.

Pritom, ako postoji kolizija u tumačenju poreskih propisa između Poreske uprave i poreskih obveznika, to bi trebalo da se redovno rešava kroz poresko-upravni postupak i poresko-upravni spor, a ne u okviru krivičnog postupka gde se procesuira kršenje propisa koje proizvodi najveću društvenu opasnost. Ovde je naročito problematično to što u praksi Poreska uprava, odnosno Poreska policija po automatizmu podnosi krivične prijave ukoliko je iznos poreza utvrđen u terenskoj kontroli veći od milion dinara, iako poresko-upravni postupak još uvek nije pravnosnažno okončan, te tako okrivljeni dolaze u situaciju da se brane da nisu izvršili poresko krivično delo, iako nije pravnosnažno utvrđeno da su uopšte bili u obavezi da plate porez koji im se stavlja na teret.

Bez obzira na navedene izmene, u praksi nadležnih organa će utvrđivanje postojanja krivičnih dela Poreske utaje i Poreske prevare u vezi sa PDV-om i dalje biti teško, jer je potrebno obezbediti čvrste dokaze da je nesporno postojala namera izvršioca da utaji porez ili izvrši prevaru u vezi sa PDV-om, koju uopšte nije lako dokazati.